新会计准则下企业操纵利润的空间分析

(江苏靖江职业教育中心校，江苏 靖江 214500)
摘 要：文章针对 企业管理层为了给企业和个人谋取利益，有时会通过使用会计手段，达到操纵企 业利润的目的这一问题，分析了新企业会计准则利润空间的变化，并针对企业可操纵利润提 出了若干合理化的防范建议。
关键词：新会计准则；操纵利润；防范
中图分类号：F275.2  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2009)22—0031—02

2007年开始实施的新会计准则体系，吸纳了国际投资者所熟悉的会计原则，在许多方面实施 了历史性的突破，在追求会计准则的科学、合理性和广泛适用性，适当调整了会计选择和职 业判断内容，客观上也引起企业利润操作空间的此消彼长。当务之急是需要搞清楚“新准则 ”施行给操纵利润空间带来了多大影响，以及如何防范企业操纵利润。
1 新准则对企业操作利润的遏制
1.1 发出存货计价，取消“后进先出法”

新《存货》准则中，取消了发出存货成本计价的“后进先出法”，这一核算办法的变动，将 使企业不能再利用变更存货计价方法来调节当期利润水平，使得企业的存货更能反映出资产 的历史成本，便于投资者对企业的经营业绩进行分析和比较。
1.2 适当堵塞了利用资产减值准备调节利润

建立资产减值准备（资产发生减值时计提准备，资产发生升值时转回准备）意在体现稳健原 则，提高会计信息的相关性，但在实际操作中，减值准备一直是某些上市公司操纵利润的常 用手段，一些企业依据自身的目的和利益需要，确认资产减值的发生和收回，调节企业利润 。新准则《企业会计准则——资产减值》规定，自2007年起，计提长期资产，减值准备后不 能转回。这样做，使资产减值的“调节器”功能由双向变为单向，调节功能大大降低，从而 有效遏制企业利用减值准备操纵利润。
1.3 扩大合并报表的合并范围

新准则规定母公司对所有控制的子公司都需要纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有 者权益为负数的子公司也应纳入合并范围。同时合并可以自愿交易，有双方认可的公允价值 。新准则的这一规定正是从我国资产市场的现状出发，谨慎使用公允价值，防范企业操纵利 润，新准则对同一控制下企业合并和非同一控制下的企业合并做了不同的规定。同一控制下 企业合并以账面价值为基础进行会计处理，放弃使用公允价值，避免了企业操纵利润；而非 同一控制下的企业不仅消除了我国会计规范的死角，而且比国际会计准则相应规定更科学合 理。
1.4 固定资产修理费用不再分类核算

在原会计准则下，将固定资产修理分为大修理和经常性修理两类。大修理费用采用预提或待 摊的方法进行核算，使得企业利用固定资产大修理费用来调节利润具有较大的弹性。例如有 些制造类的上市公司，把固定资产大修理费用的预提、冲回和待摊挂账，作为调节损益的方 法，新准则规定固定资产的大修理费用，经常性修理支出不得进行预提或待摊，堵塞了企业 利用大修理来调节利润的途径。
1.5 对公允价值的适用进行了适当限制

新会计准则体系中主要在金融工具，投资性房地产，非共同控制下的企业合并、债务重组和 非货币性交易等方面采用了公允价值，但对公允价值的应用比较谨慎，根据规定，上市公司 应建立、健全与公允价值相关的决策体系，严格按照新准则要求谨慎适度地适用公允价值计 量模式。有些人认为，公允价值的引入将大大增加企业操作利润的危险，会引发会计信息的 混 乱，这种担心是不必要的，因为新准则对公允价值的动用设置了诸多限制条件，只要正确地 把握，就可以对其进行有效的监管。
1.6 完善了会计披露的要求，增强了企业经常性和非经常性损益信息的透明度

新准则对损益披露的要求随处可见，除“财务报告列报”准则外，其他各具体准则几乎都有 要求。譬如：非货币性资产交换准则要求在财务报表附注中披露非货币性资产交换而换入换 出资产的公允价值及确认的损益金额；债务重组准则要求在附注中披露债务重组双方的重组 利得或损失的金额；投资性房地产准则要求在附注中披露公允价值确定的依据和方法、公允 价值变动对损益的影响，房地产转让的情况和理由，当期处置的投资性房地产及其对损益的 影响等；这些要求不仅可以使财务报告使用者较好判断企业损益的构成、风险和报酬的主要 来源，增强决策科学性，还可以有效抵消企业进行利润包装的“成果”。
1.7 新准则实现了从重当前利润到重长远发展的突破

新准则一个很大的变化，就是从注重当前利润跨越到注重长远的可持续发展。如：新准则在 确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表的核心地位，以限制企业短期行为。多 年来，利润表在企业财务报表体系中一直居于显要地位，利润成为各方面考核企业管理层业 绩、衡量企业盈利能力的重要指标，但也容易为一些企业追逐短期利益留下利润操作空间， 而新会计准则体系凸显了资产负债比表在报表体系中的核心地位，要求企业提升资产负债信 息质量。企业在所有者权益增加了的情况下，才能表明企业价值的增加，股东财富的增长， 这就突破了传统意义上单纯的利润观念，有助于促进企业贯彻科学发展观，改善资产负债管 理，优化资产和资产结构，充分关注企业长期战略和可持续发展，减少进行利润操纵的短期 行为。
2 新准则下企业操纵利润的新空间
2.1 《借款费用》准则与利润操纵空间

新《借款费用》准则发生了一些变化。①扩大了资产资本化的范围。新准则比旧准则对于 可以资本化的资产范围界定扩大到投资性房地产或存货等资产，如船舶、大型设备的借款专 用。②扩大了借款可以资本化的范围。新准则规定，借款范围不仅包括专门借款，而且包 括一般借款。企业可以采用一定的手段使一些存货借款的利息支出以及专项借款以外的一般 借款的利息符合资本化的要求，从而增加资产的价值，减少当期的财务费用，最终提高当期 利润。
2.2 《投资性房地产》准则与利润操纵空间

《投资性房地产》准则的规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得的 情况下，企业可对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。在房地产升值的情况下， 企业可能使其投资的房地产满足按照公允价值计量的条件，不计提折旧或进行摊销，减少费 用的支出，将资产负债表日投资性房地产的公允价值和原账面价值的差额计入当期损益，从 而提高当期利润。
2.3 研发费用资本化与利润操纵空间

新准则在会计政策选择方面，引入了研发费用资本化制度，改变了现行的研发费用全部费用 化的规定，允许企业将“符合条件”的开发阶段的支出资本化计入无形资产，这一规定在起 到激发企业研发投入积极性作用的同时，也可能被企业管理层在必要时作为调节利润的工具 加以利用。
3 新准则下对企业操纵利润行为的防范
3.1 转变利益观念，消除负责人财务报告造假的动机

目前，企业对经理人员的工作业绩评价多是财务指标，这必定会助长经理人员的道德风险， 粉饰公司的财务报告。为了从根本化消除造假的动机必须对企业经理人的评价体系加以改进 ，考查经理人员的工作业绩时，可以采用多种评价指标：如领导能力、战略规划、与外部的 关系，处理危机的能力，等等。只有这样才能避免经理人员为追求利润指标，千方百计操纵 利润。
3.2 健全和完善法律制度，建立监管的长效机制

目前，我国的证监会监管体系建立的时间不长，监管体系尚未理顺，制度和政策不统一、不 协 调，这就为上市公司信息披露和操纵利润提供了条件。必须改变目前监管“季节性”强、时 松时紧的局面，建立监管的长效机制。证监会、财政部、审计等部门要充分运用现代信息技 术手段，充分利用已建立和完善的银行监管体系、税控系统和社会信访、举报渠道等，构建 会计信息监控网络体系，提高监管频度、效率和效果。
3.3 针对新的利润空间加强审计监督

实施社会审计是抑制企业操纵利润的重要途径，但在实际生活中，会计师事务所为了自身的 经济利益，默认企业操纵利润，甚至为其出谋划策，为此，必须加快会计师事务所的体系改 革，提高社会审计的质量。
3.4 着眼长远，重视德治

所谓德治，就是从财会人员、管理人员入手，注重对其进行教育，提高其法律意识，社会责 任感和职业道德素质，增强其自我约束能力和遵纪守法的自觉性。从长远看，德治是治理会 计造假的根本之道。当然，这项工作是一基长期性的工作，见效比较慢。我们不能因噎废食 ，因其见效慢而不加重视。因为只有相关从业人员的职业道德水平提高了，才能从根本上杜 绝造假的根源。

新准则的颁布实施，有助于提高中国上市公司财务信息质量，适应经济全球化和资本市场对 高质量财务信息的需求。但由于新会计准则更强调公司的会计政策需要反映企业的经济实质 ，并赋予企业很大的调整会计政策的权力，必然也会成为某些人员进行操纵企业利润的工具 ，只要我们坚持法德并济、惩教并举，一定会迎来盈余管理的春天。
［参考文献］
［1］ 财政部企业会计准则［M］北京：人民出版社，2006.
［2］ 张志军新会计准则下企业利润操纵的空间［J］财会研究，2007，（12）. 
［3］ 万小琴新会计准则变化分析［J］财会通讯，2007，（5）.
［4］ 沈烈，张西萍新会计准则与盈余管理［J］会计研究，2003，（2）.